YENI ABURTO PALOMINO
UNIVERSIDAD NACIONAL MAYOR DE SAN MARCOS
MAESTRÍA EN POLÍTICA Y GESTIÓN TRIBUTARIA
RESPONSABILIDAD
DEL DIRECTORIO DE UNA EMPRESA SOCIEDAD ANÓNIMA.
EL
DIRECTORIO: NOCIONES GENERALES.
I.
Consideraciones Previas.
La personalidad, en sentido jurídico, se
constituye por un conjunto de atributos o cualidades que poseen de ciertos
seres. Por ello podemos entender que la persona en sentido jurídico quiere
decir ente que tiene función jurídica, cualidades en el derecho y capacidad
para poder celebrar negocios y actos jurídicos dentro del ámbito comercial. Las
personas jurídicas son entes que el Derecho crea, con el objetivo que las
personas puedan organizarse de tal forma que puedan alcanzar ciertos fines, que
en la mayoría de casos es la finalidad lucrativa la que motiva este tipo de
organizaciones. Al ser creaciones del Derecho, debemos señalar que se regirán
en cuanto a su existencia, capacidad, régimen, derechos, obligaciones y fines
por las disposiciones del Código Civil o de las leyes respectivas tal como la
Ley General de Sociedades – LGS.
Esto resulta importante, pues las personas
jurídicas tienen una vida y organización diferentes a la de las personas
naturales. Por ejemplo, la persona natural es sujeto de derecho desde su
nacimiento y su fin se da con la muerte, mientras que la existencia de la
persona jurídica comienza el día de su inscripción en el registro
correspondiente, lo que constituye su "nacimiento" jurídico, y
termina con la extinción.
La
existencia, capacidad, régimen, derechos, obligaciones y fines de la persona
jurídica, se encuentran determinadas por las disposiciones que el Código Civil
o de las leyes respectivas establecen.
La Legislación vigente, específicamente el
Código Civil en su artículo 78º precisa, que la persona jurídica tiene
existencia distinta a sus miembros y ninguno de éstos ni todos ellos tienen
derecho al patrimonio de ella ni están obligados a satisfacer sus deudas.
“…La
empresa es una entidad socioeconómica cuya razón de ser es desarrollar
actividad mercantil en busca de utilidades (fin de lucro) para sus
inversionistas en primer término, y para la sociedad, incluyéndose en este
segmento al Estado, que atiende con los recursos que le corresponden, la
educación, la salud, el desarrollo, y la seguridad de la población de un país...”
[1]
.
En el mundo globalizado y competitivo en el
que en nuestros días nos encontramos, la comunidad empresarial quiere (al igual
que en el pasado) saber que las empresas en las que ha invertido sean solventes
y sobre todo que estas generan beneficios razonables; que quienes dirigen las
empresas observen una conducta eficiente, legal y ética, que permita a la
entidad generar dividendos; y que se desarrollen de tal manera que logre
incrementar el producto bruto interno, para crear nuevos empleos, puestos de
trabajo y cumplir con su rol social de forma efectiva.
Toda empresa, en especial una Sociedad
Anónima, tiene diseñada una estructura interna de gobierno y de administración,
en dicha estructura destaca el órgano encargado de administrarlo y
representarlo, para ello se requiere de un manejo eficiente de los medios de
producción a fin de lograr el cumplimiento efectivo del objeto social previsto;
esto se va a traslucir en la calidad de la producción y/o servicio que ofrece
con el consecuente prestigio de la empresa y su consolidación en el mercado.
Pero este órgano debe ser separado de los socios y del mismo capital para ello
se requiere contar con personas capaces técnica y altamente profesional que se
encarguen de las tareas de dirección, administración y representación de la
empresa. Ahora bien, cuando un profesional asume la dirección o gerencia de una
empresa, de hecho asume una responsabilidad de gran envergadura pues no sólo es
responsable de la buena marcha del negocio sino que también se enfrenta a altos
riesgos y costos por cada decisión que adopte; así el ejercicio de tales cargos
va a traer consigo para los directores y gerentes de las empresas,
responsabilidades de índole civil, penal, societario, tributario, entre otros.
En lo que respecta al ámbito tributario el ejercicio de dirección o gerencia
empresarial se hace más riesgoso aun cuando la norma no establece de manera
clara y específica los criterios y lineamientos para que la Administración
Tributaria impute responsabilidad solidaria a los representantes legales de
estas empresas; nuestro ordenamiento no establece claramente los alcances de la
responsabilidad y muchas veces el director o gerente corre el riesgo de
responder hasta con su propio patrimonio ante la Administración cuando deja de
cumplir oportunamente el pago de las obligaciones tributarias sustanciales a
cargo de las empresas que representan, precisamente porque la responsabilidad
con que actúan, de acuerdo a lo que establece el Código Tributario, es una
responsabilidad solidaria. Sin embargo, esta imputación no cuenta con criterios
expresamente regulados en la legislación de la materia suficientes como para
tener un claro entendimiento de sus consecuencias; por ello, esta insuficiencia
normativa ha generado una incertidumbre jurídica y un alto riesgo para quienes
ejercen los cargos de gerente o director de una empresa o sociedad anónima.
Ante este escenario, en la que no se halló regulación específica detallada, se
indagó y encontró que además del
artículo 16° del TUO del Código Tributario existen dos directivas y un informe[2]
emitidos por la Administración Tributaria conteniendo algunos aspectos
generales de este tema, y ya no se encontró nada más al respecto. A nivel
jurisprudencial, al revisar los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, se
encontró que este colegiado, de alguna manera, ha venido llenando el vacío
legal al establecer los lineamientos para efectos de imputar responsabilidad
solidaria en materia tributaria a los representantes legales de las empresas.
Sin embargo, cabe anotar que estos pronunciamientos no tienen la calidad de
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria que haga que sus resoluciones
vinculen a la Administración Tributaria pese a que esta jurisprudencia precisa
aspectos que no están previstos en la norma y que, en definitiva, necesitan ser
conocidos por todos los contribuyentes, en especial por aquellos que ejercen
los cargos de directores y gerentes a fin de brindar seguridad jurídica,
certidumbre y predictibilidad de nuestro sistema jurídico tributario. En este
contexto, cabe entonces preguntarse:
¿Cuándo
la representación de una persona jurídica –propiamente una empresa y/o sociedad
anónima- genera responsabilidad solidaria en materia tributaria?.
¿Qué criterios se consideran para imputar
responsabilidad solidaria tributaria a los representantes legales de las
empresas?.
¿Es
posible aplicar la responsabilidad subsidiaria para el caso de responsabilidad
de los directores y gerentes empresariales?.
1.1 CONCEPTO
DE DIRECTORIO.
Respecto al
tema que se aborda en este trabajo, debemos empezar diciendo que el Directorio
según nuestra Ley General de Sociedades en su Artículo 153º señala que:
“…El Directorio es órgano colegiado elegido
por la junta general. Cuando una o más clases de acciones tengan derecho a
elegir un determinado número de directores la elección de dichos directores se
hará en junta especial...”[3]
Este
articulo al definir al directorio, adhiere a la teoría del órgano, que este es
el órgano de gestión y representación de la sociedad anónima. Cuando nos
referimos a que el directorio es un órgano colegiado significa que debe de
estar conformado por una pluralidad de miembros, en número no menor de tres, y
que las decisiones tomadas son en calidad de directorio y no a título personal
por cada uno de sus integrantes.
1.2. COMPOSICIÓN
DEL DIRECTORIO
El Artículo 155º de la Ley General de
Sociedades estipula que:
“…El
estatuto de la sociedad debe de establecer un número fijo o un número de máximo
y mínimo de directores. Cuando el número sea variable, la junta general, antes
de la elección, debe resolver sobre el número de directores a elegirse para el
periodo correspondiente. EN NINGUN CASO EL NUMERO DE DIRECTORES ES MENOR DE
TRES…” [4]
Es esencial
cumplir con lo estipulado en el párrafo anterior, debido a que en caso de no
hacerlo se estaría incurriendo en lo estipulado por los Artículos 33º y 34º de
la Ley General de Sociedades, a través de los cuales se establecen las causales
de nulidad del pacto social.
II. NORMATIVIDAD
EXISTENTE REFERIDA A LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA.
En
principio, el artículo 1° del TUO del Código Tributario establece que la
obligación tributaria es un vínculo entre el acreedor y el deudor tributario,
establecido por ley, que tienen por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria, siendo exigible coactivamente. Ahora bien, según lo dispuesto en el
artículo 7° del mismo cuerpo normativo se entiende como “deudor tributario” a
la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria sea como
“contribuyente” o “responsable”. En tanto que, en concordancia con lo expuesto
por el artículo 8° y 9° de este Código respectivamente se establece que el
“contribuyente” es aquél que realiza o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligación tributaria y que el “responsable” es aquél que sin
tener la condición de contribuyente, debe cumplir con la obligación atribuida a
éste.
Por tanto,
al encontrarse tanto al contribuyente como al responsable en la misma posición
de “deudor tributario” y por ende obligados a la prestación tributaria, la Administración
Tributaria podrá exigirle a ambos o a cualquiera de ellos, ya sea de manera
simultánea o sucesiva, el cumplimiento de las obligaciones tributarias debidas.
Por su
parte, el artículo 16° del Código Tributario establece de manera genérica que “Están
obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad
de representantes, con los recursos que administren o que dispongan las
personas siguientes:
1. Los
padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los
representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los
administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores
de negocios y albaceas.
5. Los
síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras
entidades.
Este mismo
artículo 16°, en el segundo párrafo, establece que esta responsabilidad
solidaria tendrá lugar cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades
el responsable deje de pagar las deudas tributarias del contribuyente,
considerándose como presunción iuris
tantum; es decir, que la Administración Tributaria va a presumir la
existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en
contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleve contabilidad o lleva dos o más
juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos
asientos.
2. Tengan la
condición de no habido.
A través del Decreto Legislativo N° 953 de
fecha 05 de febrero del 2004 y vigente desde el día siguiente se ha extendido
dicha responsabilidad a 9 supuestos adicionales, es decir que la Administración
Tributaria presumirá la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades,
salvo prueba que el propio representante presente para desvirtuar tal
presunción, cuando además el deudor:
3. Emite y/u
otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con
la misma serie y/o enumeración, según corresponda.
4. No se ha
inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en
sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos
distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene,
por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores
similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de
exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o
comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los
controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y
demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la
alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de
destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No ha
declarado ni ha determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4
del artículo 78° del Código Tributario (que otorga un plazo para declarar y
determinar su obligación tributaria pendiente).
10. Omite a
uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de éstos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único
Simplificado o Régimen especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no
comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.
En todos los
demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia
del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.[5]
Por otra
parte, además del desarrollo legislativo referido, la Administración Tributaria
ha emitido las siguientes directivas: La Directiva N° 11-99-SUNAT de fecha 19
de agosto de 1999 en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede
imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales,
administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en
el artículo 16° del Código Tributario,
estableciéndose que las conductas realizadas en los supuestos previstos en este
mismo artículo deben haberse efectuado dentro de su gestión, lo cual puede ser
constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y
posteriormente inscritos en los Registros Públicos. La Directiva 004-2000-SUNAT
de fecha 18 de julio de 2000 precisó que las obligaciones tributarias
adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas
jurídicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa
de muerte a los herederos atendiendo al artículo 1218° de nuestro Código Civil[6]
que establece que las obligaciones de carácter personal no son transmisibles a
los herederos[7].
Y ya no hay
legislación más que revisar sobre este tema, la norma tributaria vigente no ha
regulado nada más sobre ello. Indudablemente que esta insuficiente regulación
normativa ha suscitado una serie de problemas, pues al no haber en ninguna otra
norma jurídica especificaciones más detalladas al respecto ha sido el propio
Tribunal Fiscal quien se ha encargado de establecer una serie de criterios de
aplicación general a efectos de imputar responsabilidad solidaria a los
representantes legales, pero estos pronunciamientos, como ya dijéramos, carecen
de la calidad de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria (JOO) ocasionando
así una incertidumbre e inseguridad jurídica entre los directores y gerentes
quienes, como representantes de sus empresas no saben cuáles son los alcances
de la responsabilidad que los afecta en tanto y en cuanto estén encargados del
cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales de sus representadas.
Por cierto, cabe anotar que para efectos tributarios, califican como
responsables solidarios, según el numeral 2 del artículo 16° del Código
Tributario, los sujetos designados como representantes legales de las empresas,
tal es el caso de los directores y gerentes de las sociedades anónimas, por lo
que corresponde revisar también la Ley 26887, Ley General de Sociedades[8]
, siempre que a éstos se les hubiera
otorgado facultades de representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad
y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de cumplir con las
obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que
para que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por
un lado, representar a la sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado,
tener la obligación de cumplir con el pago del tributo, haber estado encargado
de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que estos dos
requisitos son conjuntivos y solo así cabría la imputación de responsabilidad
solidaria, pues no basta ser solamente representante legal de la empresa. Bajo
estos lineamientos, analizaremos entonces, los supuestos que determinan la
existencia de responsabilidad solidaria tributaria así como los criterios y
requisitos formales que debería seguir la Administración Tributaria –SUNAT-
para determinar responsabilidad en los directores y gerentes de las sociedades.
III.
ANÁLISIS.
3.1. El contribuyente y el responsable.
En
principio, es el contribuyente quien está obligado a cumplir con el pago del
tributo, es él el obligado principal por ser quien realiza el hecho generador
imponible, a quien Héctor Villegas llama “destinatario legal del tributo”[9]
. Sin embargo, por necesidad fiscal y a fin de garantizar o asegurar el
cumplimiento de la prestación tributaria la norma ha previsto determinados
supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien, diferente al
contribuyente, la obligación del pago del tributo e incluso el pago de la deuda
tributaria – conformada esta última, además del tributo, por los intereses y
las multas-, en caso que el pago no haya sido cumplido oportunamente. Estos
nuevos obligados, distintos al contribuyente, también son llamados sujetos
pasivos de la relación jurídico-tributaria, a ellos la doctrina los denomina
“responsables” y les atribuye determinadas características y requisitos para
identificarlos. En el caso de directores y gerentes la vinculación que tienen
con el contribuyente –la empresa- es que son administradores y representantes
de ella.
El artículo
8° del TUO del Código Tributario considera como contribuyente a aquel que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria. En el artículo 9° se define al responsable como “aquél que, sin
tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a
éste”. Se observa pues, que el contribuyente es uno de los tipos de deudor
tributario, pero que se diferencia del responsable en vista que el primero es
quien realiza el hecho descrito en la hipótesis de incidencia establecida en la
ley como generador de la obligación tributaria. Con respecto al responsable
solidario podemos decir que es aquel que no habiendo realizado el hecho
generador debe cumplir con el pago de la obligación tributaria por incurrir en
el presupuesto que origina la responsabilidad. En resumen, el contribuyente es
un deudor por cuenta propia y el responsable es un deudor por cuenta ajena, ya
que por mandato de la ley está obligado a cumplir con las obligaciones que son
de cargo del contribuyente. Sin embargo, es importante anotar que los supuestos
en los que se tiene que basar la imputación de responsabilidad solidaria
tributaria no deben hacerse de forma arbitraria sino que, en atención a la
intención del legislador, se debe buscar criterios de selección que vinculen la
responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que
generen las obligaciones gravadas. Es preciso tener en cuenta que esta
atribución de responsabilidad solidaria proviene única y exclusivamente de la
ley y no de la naturaleza misma del hecho imponible[10];
por eso, esta responsabilidad recae sólo en determinadas personas que están en
relación, por razón de su profesión o de su oficio, con los actos que originan
la obligación tributaria principal.
3.1 El responsable solidario.
El responsable solidario es aquel que no
habiendo realizado el hecho generador debe cumplir con el pago de la obligación tributaria
por incurrir en el presupuesto
que origina la responsabilidad.
Sobre el particular Juan Martín Queralt
señala que:
“(...) se trata de un tercero que se
coloca -como dice la Ley- junto al sujeto pasivo o deudor
principal del tributo, pero a diferencia del sustituto no lo desplaza
de la relación
tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor de manera que habrá dos
deudores del tributo,
aunque por motivos distintos
(...)”.[11]
Doctrinariamente existen
dos tesis que justifican la existencia del responsable solidario. La primera
sostiene que la finalidad
es sancionar el incumplimiento de las obligaciones atribuidas al representante, cuando medie dolo o negligencia grave;[12] la segunda dice que la solidaridad busca garantizar el legítimo interés
del Estado en la cobranza de la
deuda tributaria.
La primera tesis es inconsistente pues si la finalidad
es sancionar al responsable por haber incumplido las obligaciones del contribuyente a su cargo, el pago que realice
al Fisco nunca será un tributo,
sino una indemnización por el daño causado.
Desde la otra perspectiva, a la cual nos adherimos, la responsabilidad solidaria cumple una finalidad
garantista frente a la Administración Tributaria, permitiéndole dirigirse simultánea o alternativamente contra el patrimonio del contribuyente o de un tercero,
a fin de satisfacer su acreencia impaga por la negligencia grave o dolo de este último.
Mantero Sáenz, citado por Lete Achirica,
manifiesta que si bien la atribución de responsabilidad toma en cuenta
aspectos ilícitos esto no desvirtúa la finalidad garantista de la figura del responsable. Así, sostiene
lo siguiente:
“(que) una finalidad recaudatoria justifique una responsabilidad por deuda ajena no significa
que para justificarse a su vez tal responsabilidad, no se puedan tener en cuenta actuaciones ilícitas, pero ello no puede significar que la derivación de responsabilidad tenga carácter sancionador, sino que seguirá
teniendo carácter garantista
de la deuda”.[13]
Coincide con la opinión anterior Roberto Freytes cuando afirma que “La responsabilidad por deuda ajena,
si
bien ha sido establecida principalmente en resguardo de los intereses
fiscales, no por ello deja de ser una
sanción para quien debe soportarla”. [14]
3.3. La responsabilidad
solidaria de los representantes (administradores) de sociedades
mercantiles.
Los ordenamientos jurídicos optan por una responsabilidad solidaria o subsidiaria de acuerdo
a sus intereses y a la finalidad
que persigan con dicha figura.
Por ello, la elección
de una u otra es una facultad del legislador.
En los países sudamericanos, salvo el ordenamiento colombiano, impera la tendencia de atribuir responsabilidad solidaria a los representantes de las personas
jurídicas en general
y de las sociedades en particular y nuestro
Código Tributario no ha sido ajeno a ello.
Doctrinariamente se discute si la responsabilidad solidaria regulada
en el Código Tributario es idéntica a la solidaridad del Código Civil. Un primer análisis del asunto nos llevaría a sostener que no lo son, pues la solidaridad del Derecho Tributario se asemeja a las llamadas “obligaciones in solidum”.[15]
En efecto, la solidaridad existente entre el tercero designado
por la ley (responsable) y el contribuyente no nace del mismo título, hecho imponible,
sino de un vínculo jurídico
diferente, derivado de la constatación de una conducta
dolosa o negligente por
parte del primero.
La responsabilidad “in solidum” obliga a cada deudor a responder por la deuda considerada como un todo sólido; así, cada deudor responde frente al acreedor
por toda la deuda.
Sin embargo, dicha responsabilidad no crea una vinculación entre los deudores,
de manera que lo que suceda con la obligación generada por la relación de uno de
ellos con el acreedor no afecta las obligaciones de los otros.
Siendo ello así,
cada
uno será deudor del todo en forma individual e independiente, de ello resulta:
“que la obligación in solidum presenta
el carácter paradójico de ser una sola desde el punto de vista del acreedor éste no puede cobrar sino una sola vez (…) pero múltiple desde el punto de vista de los deudores”.
En consecuencia, el sujeto que paga no hace más que pagar lo que debe. Por lo tanto,
carecería de sustento
otorgarle la acción de repetición contra los demás.
La responsabilidad de los representantes es “solidaria” y no “in solidum” por expresa voluntad de la ley y cumple la función
de asegurar el pago de la obligación tributaria de la Administración Tributaria.
Por ello, a la responsabilidad solidaria se le debe aplicar las reglas de la solidaridad previstas en el Derecho Civil.
La solidaridad del derecho civil proviene de un mismo título, es decir, nace por voluntad de las partes,
con prescindencia de la naturaleza de su objeto. Los obligados solidarios en el derecho civil lo son en virtud de una fuente única.
En cambio, la responsabilidad solidaria se configura por lo siguiente:
(i)
la realización de un hecho imponible
en virtud del cual queda obligado
el contribuyente; y,
(ii)
la falta de pago de la deuda tributaria por acción u omisión del representante originada en su conducta dolosa
o negligente.
De la realización del primer presupuesto nace la obligación tributaria del contribuyente,
y si se realizó
el segundo presupuesto, se origina
la responsabilidad.
Sin embargo,
la prestación debida en la responsabilidad solidaria del Código Tributario es la deuda tributaria, la cual puede ser exigida a cualquiera de los deudores tributarios (contribuyente o responsable). Por ello Héctor Villegas manifiesta que:
“(…) el realizador
del hecho imponible
y el tercero extraño a dicha realización coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación
jurídica tributaria principal
(…) Surge entonces
un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.
Ambas ligazones (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomas, pero generan una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por eso, ambos vínculos, si bien son autónomos, adquieren
también el carácter
de interdependientes”.[16]
El representante legal solo responderá solidariamente del pago si ha incumplido sus propias obligaciones legales. Por ello se sostiene
que:
“El fundamento de esta responsabilidad está relacionado con el deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el contrato
pone a su cargo
(...)”.[17]
En ese orden de ideas, se puede apreciar
que la ley únicamente traslada al representante las deudas tributarias del contribuyente cuando por su conducta
dolosa o culposa se produce
el incumplimiento de tales obligaciones; para lo cual crea una obligación solidaria y no una obligación in solidum
y faculta al Fisco a dirigir su acción de cobranza simultánea o indistintamente contra ambos obligados. Se trata de dos vínculos
jurídicos independientes pero respecto de una idéntica obligación tributaria. Por ello lo que sucede con dicha obligación tributaria respecto del contribuyente afecta al responsable
y viceversa.
IV. LOS REPRESENTANTES QUE CALIFICAN COMO RESPONSABLES SOLIDARIOS.
El numeral 2 del Artículo 16 del Código Tributario señala genéricamente que son responsables solidarios:
(i)
Los representantes legales; y,
(ii)
Los designados por las personas jurídicas cuando administran o disponen
de los recursos
de sus representadas y, a pesar de ello, no cumplen con el pago de las obligaciones tributarias de cargo de estas últimas,
por dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Se trata,
en consecuencia,
para el caso que nos ocupa, de una responsabilidad solidaria atribuida a los administradores
de sociedades anónimas.
De conformidad con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades, Ley 26887 publicada
el 9 de diciembre de 1997,
la
administración de las sociedades anónimas está confiada
al directorio y a la gerencia
general, quienes también son sus representantes
legales. El primero determina las
estrategias generales de gestión y la segunda realiza los actos de ejecución para la correcta conducción de la empresa.
4.1El directorio.
El Artículo 172 de la Ley General de Sociedades confiere al directorio todas las facultades de gestión y representación necesarias para la administración de la sociedad, excepto los asuntos que la misma ley o el estatuto
atribuyan a la junta general.
El directorio es el órgano encargado de formar y expresar la voluntad
social tendiente al establecimiento de la política general de la empresa, así como supervisar el cumplimiento
de la misma por el gerente general.
Sobre el particular, Talledo
sostiene que la función del citado
órgano se relaciona con los siguientes aspectos:
“Diseñar la política general de la empresa, (y) (...) Vigilar que la administración ordinaria del gerente
se ajuste a la ley, al interés
social y a los acuerdos
de la junta general de accionistas y del directorio reuniendo
los niveles de eficiencia y competencia requeridos”.[18]
Los directores son los encargados de formar la voluntad
del órgano social (directorio), para ello, la normativa
societaria les impone
deberes y atribuye facultades.
De conformidad con lo dispuesto
por el Artículo 171 de Ley General de Sociedades, los directores
tienen impuestos los deberes de diligencia y lealtad,
pues deben actuar con la “diligencia de un ordenado comerciante”
y un “representante leal”.
Cabe resaltar que estos deberes
se relacionan con las Prácticas
de Buen Gobierno Corporativo, que comprenden el conjunto
de normas, reglas de conducta
e instituciones en general
que fomentan la administración transparente y eficiente de las sociedades en beneficio de sus accionistas y de la economía en general.
Por este motivo, toda referencia al comportamiento de los directores no debe apartarse de lo dispuesto por aquella tendencia.
La diligencia impuesta a los directores exige
que desempeñen su cargo correctamente y demanda el deber de vigilar. Es decir,
los directores deben mantener una conducta siempre activa, de tal manera que
estén atentos y alertas ante cualquier situación que pueda ser perjudicial para
los intereses de la sociedad a la que representan. La pasividad no es una
actitud correcta, toda vez que el deber general de diligencia les indica que
deben estar informados y en constante actitud vigilante pues eso evidencia la
diligencia debida.
Joseph Farrán afirma que:
“Será pues
diligente, el administrador social que despliega una actividad suficiente para
conseguir el interés social que se ha propuesto la empresa administrada”.[19]
Por su parte Talledo Mazú señala que la
conducta de:
“ordenado comerciante”
alude a la organización, orden, cuidado y esmero que un empresario pone en sus
propios negocios; y a la honestidad y fidelidad que un representante debe a su
representado. Agrega que esta regla impone los siguientes deberes”[20]
v Mantenerse
informado sobre el desarrollo de la marcha social, exigiendo los datos y
explicaciones que requiere su desempeño diligente, sin limitarse a una actitud
pasiva.
v Velar con la
diligencia razonable porque la contabilidad sea veraz, se base en las operaciones
sociales y los principios de contabilidad generalmente aceptados. Las
iniciativas en el seno del directorio para la realización de auditorías cumplen
tal obligación.
v Vigilar que
la administración de la sociedad se ajuste a la ley, el estatuto, los acuerdos
del directorio y de la junta general. Este deber lleva implícito el de
denunciar las irregularidades que observe en la administración social ante el
propio directorio o ante la junta general.
La aptitud
de “representante leal” implica que de presentarse situaciones de conflictos de
intereses entre la sociedad y los intereses personales de los directores, éstos
se encuentran obligados en todo momento a anteponer el interés de la sociedad.
Todo
director debe ejercitar el cargo con sujeción a la ley, los estatutos y
acuerdos de la junta general de accionistas. Por este motivo, la Ley General de
Sociedades le atribuye facultades suficientes para supervisar la correcta
marcha social. Así, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 167 de la citada
ley los directores tienen la facultad de someter a consideración del directorio
cualquier asunto de interés para la sociedad.
Por su
parte, el Artículo 173 establece que los directores deben ser informados por la
gerencia sobre la marcha de la sociedad. La gerencia no les puede negar el
acceso a información sobre el funcionamiento de la sociedad, entre ella la
relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Esta
facultad no es ilimitada, pues debe ser ejercida en el “seno del directorio y
no debe afectar la gestión social”; en consecuencia, el director debe
abstenerse de revisar la documentación directamente o disponer fiscalizaciones
si no cuenta con autorización del directorio. Al respecto, Talledo Mazú dice
que:
“El cumplimiento a plenitud
de la función de director supone contar con información completa, veraz y
oportuna sobre los diversos aspectos de la organización y funcionamiento de la
sociedad. Es por ello que no puede serle negada al director la información
contable, financiera, legal, administrativa, económica, técnica, etc. que tenga
a bien solicitar. Mas ese derecho no puede ser ejercitado con abuso. De allí
las condiciones básicas que a tal fin establece la ley: que se ejercite en el
seno del directorio y que no perturbe la gestión social”.[21]
Por las
razones anteriormente expuestas no cabe duda que el directorio es representante
y administrador de la sociedad. Por lo tanto, le corresponde el deber jurídico
de vigilar que la gerencia general cumpla con el pago de las obligaciones
tributarias de cargo de la sociedad anónima que administra. Si se incumple ese
deber del directorio por dolo, negligencia grave o abuso de facultades de los
directores que integran ese cuerpo colegiado, debería generarse la
responsabilidad solidaria a que alude la ley.
Sobre la
imputación de responsabilidad a los administradores sociales Lete Achirica
señala lo siguiente: “Si se considera que las facultades de gestión
corresponden a los administradores, es decir, que la gestión de la sociedad,
entendida en sentido amplio está atribuida al órgano administrador, entonces
resulta necesario reconocer que serán los administradores los que incurrirán en
responsabilidad tributa- ria cuando no realizaren los actos necesarios que
fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
infringidas por la persona jurídica”.19.
Sin embargo,
la redacción del Artículo 16 del Código Tributario no deja claro si es posible
imputar responsabilidad solidaria a los directores de una sociedad anónima pues
ellos, individualmente considerados, no son ni representantes ni
administradores de la sociedad anónima. Es más bien el directorio, como ente
colegiado, quien ostenta tales calidades. Esta circunstancia le ha permitido al
Tribunal Fiscal liberar de responsabilidad solidaria a los directores en todos
los casos, como veremos más adelante.
4.1. La gerencia
El gerente
general puede ser responsable solidario frente al Fisco por el incumplimiento
de las obligaciones tributarias de su representada pues ostenta la representación
social, es el encargado de la administración ordinaria de la sociedad. Como
tal, tiene a su cargo la presentación de las declaraciones juradas, liquidación
de tributos y disposición de fondos sociales.
La
existencia de un gerente de área o un designado encargado del pago de la deuda
tributaria no lo exime de responsabilidad pues siempre mantiene la obligación
de vigilar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en caso contrario
incurre en culpa in vigilando.
Cabe
precisar que en ambos casos se requiere que haya actuado con dolo, negligencia
grave o abuso de facultades.
La gerencia
es el órgano de administración ordinaria de la sociedad, encargado de ejecutar
la política general delineada por el directorio. Decide sobre los asuntos y
actos relacionados con la administración ordinaria de la sociedad.
Sobre el
particular Talledo señala lo siguiente:
“El art.172 establece que el directorio tiene
todas las facultades de representación necesarias para la administración de la
sociedad dentro de su objeto. Ahora bien, su carácter de órgano colectivo hace
inepto al directorio para atender el quehacer cotidiano relativo a la
representación de la sociedad. De allí que la ley haya contemplado al gerente
como órgano necesario de la S.A. encargado de su representación legal respecto
a los actos de administración ordinaria”.[22]
La
administración ordinaria conlleva la realización de todos los actos propios de
la organización de la sociedad, y comprende el cumplimiento de las obligaciones
legales de cargo de la sociedad, entre ellas, las tributarias; como por
ejemplo, realizar los pagos de la obligación tributaria y suscribir las declaraciones
tributarias.
De
conformidad con lo dispuesto en el Artículo 190 de la Ley General de
Sociedades, la gerencia tiene los siguientes deberes específicos: cumplir con
la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general y directorio; establecer
una estructura de control interno para asegurar los activos sociales; y,
verificar la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de
contabilidad y demás libros y registros que debe llevar la sociedad.
Finalmente,
cabe precisar que al regular a la gerencia la Ley General de Sociedades ha
hecho referencia al “gerente general” y a varios “gerentes”.
El gerente
general es el representante legal de la sociedad, tiene a su cargo el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de cargo de ella. Está por encima
de los otros gerentes que son simples apoderados o colaboradores de aquel, pues
estos últimos gozan de facultades de administración y representación limitadas
a los asuntos de las áreas a su cargo.
Las
consecuencias de esta diferenciación están vinculadas con la responsabilidad
que corresponde a cada uno y de ellas nos ocuparemos más adelante.
Cabe
precisar que, a diferencia del directorio, la gerencia no tiene impuestos
expresamente los deberes de diligencia y lealtad, pero ello no obsta para que
la actuación de este órgano social se inspire en ellos, pues sólo así se
asegura una correcta organización y desenvolvimiento de la sociedad.
Finalmente,
cabe precisar que al regular a la gerencia la Ley General de Sociedades ha
hecho referencia al “gerente general” y a varios “gerentes”.
El gerente
general es el representante legal de la sociedad, tiene a su cargo el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de cargo de ella. Está por encima
de los otros gerentes que son simples apoderados o colaboradores de aquel, pues
estos últimos gozan de facultades de administración y representación limitadas
a los asuntos de las áreas a su cargo.
Las
consecuencias de esta diferenciación están vinculadas con la responsabilidad
que corresponde a cada uno y de ellas nos ocuparemos más adelante.
V. REQUISITOS PARA LA IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.
Los
requisitos exigidos por el Tribunal Fiscal para la atribución de
responsabilidad solidaria a los directores y gerentes de sociedades anónimas
pueden dividirse en dos grandes grupos:
(i)
objetivos; y,
(ii)
subjetivos.
5.1 Los requisitos objetivos.
Son los
siguientes:
(i)
nombramiento y aceptación del cargo,
(ii)
que el incumplimiento de las obligaciones tributarias se haya
producido durante el ejercicio del cargo,
(iii)
los deberes y funciones del cargo deben incluir el cumplimiento de
la determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente; y,
(iv)
el representante legal debe haber participado en la decisión de
incumplir las obligaciones tributarias.
Los dos
últimos impiden atribuir responsabilidad solidaria al directorio (o a sus
miembros) y al gerente general por el incumplimiento de sus deberes de
diligencia o por haber incurrido en culpa in vigilando, respectivamente.
5.1.1. El nombramiento y
aceptación del cargo.
El Tribunal
Fiscal ha establecido como primer presupuesto para imputar responsabilidad
solidaria la obligación de demostrar fehacientemente la certeza del
nombramiento y aceptación del cargo.
En efecto,
en la Resolución 19509 de fecha 25 de abril de 1986, el referido Tribunal
dispuso que “(…) la Administración debe efectuar ciertas verificaciones
indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su oposición u omisión
al pago de impuestos, tales como:
1) Comprobar
la certeza del nombramiento y aceptación del cargo;(…)”.
De igual
manera en la Resolución 516-5-98 de 24 de agosto de 1998, estableció lo
siguiente: “(…) antes de acreditar la procedencia de este tipo de
responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administración demostrar
fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo de
representante de la persona a quien se le quiere atribuir responsabilidad, así
como la continuidad en el mismo durante el período acotado (…)”.
Compartimos
el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, pues uno de los requisitos para
que resulte exigible la responsabilidad tributaria es la condición de
representante y administrador de la sociedad anónima.
De
conformidad con lo establecido en el Artículo 14 de la Ley General de
Sociedades, el nombramiento de administradores, liquidadores o de cualquier
representante de la sociedad así como el otorgamiento de poderes por ésta surte
efecto desde su aceptación expresa o tácita. Este último supuesto se presenta
desde que las referidas personas desempeñan la función o ejercen tales poderes.
Cabe
precisar que la aceptación tácita guarda concordancia con lo dispuesto en el
Artículo 141 del Código Civil. Este artículo considera que hay aceptación
tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del
comportamiento del aceptante. Así, señala lo siguiente “La manifestación de
voluntad puede ser expresa o tácita. Es expresa cuando se realiza en forma oral
o escrita, a través de cualquier medio directo, manual, mecánico, electrónico u
otro análogo. Es tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de una
actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
No puede
considerarse que existe manifestación tácita cuando la ley exige declaración
expresa o cuando el agente formula reserva o declaración en contrario”.
Para Lete
Achirica, la condición de administrador de una persona jurídica exige su
constancia en los estatutos e inscripción en los registros mercantiles, pues
“(…) los administradores deberán ser personas que tengan capacidad para ejercer
el comercio y que no se hallen incursos en alguna de las prohibiciones legales
previstas en las leyes societarias (...)”
5.1.2. El incumplimiento debe
haber ocurrido durante el desempeño del cargo.
En segundo
término, la imputación de responsabilidad solidaria únicamente procede si el
incumplimiento de la obligación tributaria se realizó durante el desempeño del
cargo. Es decir, la deuda tributaria debe corresponder a obligaciones que
debieron cumplirse durante el período en el cual los administradores ejercieron
el cargo.
Este
criterio ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en las siguientes
resoluciones:
v RTF 19424 de
13 de marzo de 1986 mediante la cual se declara nula e insubsistente la resolución
apelada pues no se había verificado en el Libro de Actas la participación del
recurrente en la gestión de la empresa durante el período en que ejerció el
cargo.
v RTF’s 19509,
10855, 21285 y 00604-5-2003 de 25 de abril de 1986, 8 de octubre de 1975, 5 de
mayo de 1988 y 7 de febrero de 2003, respectivamente; en las cuales se revocó
la resolución apelada porque la Administración Tributaria no acreditó que la
recurrente hubiera ejercido efectivamente el cargo atribuido y que dada las
facultades de éste estaba en condiciones de disponer las revisiones y controles
necesarios para supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de
la empresa.
v RTF’s
516-5-98 y 05371-2-2002 de 24 de agosto de 1998 y 13 de setiembre de 2002,
respectivamente; que revocaron la resolución apelada en base a que el
recurrente había renunciado a los cargos con anterioridad a los períodos
materia de acotación.
v RTF’s
04919-4-2003, 07448-2-2003 y 03259-4-2005 de 27 de agosto y 22 de diciembre de
2003 y 25 de mayo de 2005, respectivamente. En ellas estableció que para
imputar responsabilidad solidaria es necesario verificar si durante los
ejercicios acotados el presunto responsable solidario tuvo la condición de
representante legal de la sociedad.
Sobre el
particular, la Directiva 011-99/SUNAT publicada el 20 de agosto de 1999, acoge
este criterio, y sostiene que la responsabilidad solidaria regulada en el
Artículo 16 del Código Tributario surge durante la gestión del representante.
Compartimos
sin reservas la opinión del Tribunal Fiscal en cuanto a la necesidad de
determinar si el incumplimiento de la obligación tributaria ocurrió durante el
desempeño del cargo. En efecto, la responsabilidad deriva de hechos propios de
cada representante y no cabe imputar responsabilidad por el incumplimiento de
obligaciones ajenas.
Específicamente
el responsable solidario responde por:
v “(...) Los
tributos cuya determinación correspondía a sus representados como
contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció durante el período de
gestión del responsable.
v Los
intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria
que debió pagarse durante la gestión del responsable.
v Las multas
por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que
debieron cumplirse durante la gestión del responsable.
v Las cuotas
impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se
produjo en su gestión.
v Las
obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aún cuando
el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad”.
5.1.3. Los deberes y facultades del cargo deben
incluir el deber de encargarse de la determinación y pago de las obligaciones tributarias
del contribuyente.
En opinión
del Tribunal Fiscal es necesario que el cargo incluya la obligación de cumplir
con el pago de la deuda tributaria.
Así lo
expresó en la Resolución 19509 de fecha 25 de abril de 1986, en donde señaló que la Administración debe efectuar ciertas
verificaciones indispensables para fijar la responsabilidad derivada de su
oposición u omisión al pago de impuestos, tales como determinar las funciones y
poderes del cual está investido el cargo”.
Posteriormente,
el Tribunal ha ratificado este criterio en las Resoluciones 00058-5-2003,
07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y 03259-4-2005, del 9 de enero,
10, 17 y 19 de diciembre del 2003, 30 de abril de 2004 y 25 de mayo de 2005,
respectivamente. En ellas dispuso lo siguiente: para atribuir responsabilidad
solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento,
existiendo condiciones adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o
participen en la determinación y pago de tributos, puesto que los dispositivos
citados se refieren a las deudas que deben pagar o dejen de pagar.
5.1.4. Los representantes
deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones tributarias.
Finalmente,
para la jurisprudencia del Tribunal Fiscal no basta la calidad de representante
legal ni que el cargo incluya el deber de control y/o cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente, adicionalmente se debe haber
participado en la decisión de incumplir las obligaciones tributarias de cargo
de la representada.
Este
criterio fue acogido en la Resolución de Tribunal Fiscal 22316 en donde el
Tribunal declaró lo siguiente: no basta acreditar que una persona es
representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto
de las deudas de su representado, puesto que ella no puede presumirse, sino que
debe acreditarse su participación en la decisión de no pagar los tributos
adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe determinarse de conformidad
con las pruebas existentes en cada caso.
5.1.5. Los dos últimos
requisitos no deberían ser exigidos para la imputación de responsabilidad
solidaria.
En efecto,
ambos requisitos son inidóneos pues contrarían lo dispuesto por la doctrina
mercantil conforme a la cual los administradores sociales tienen impuesto el
deber de diligencia y vigilancia y si los incumplen incurren en
responsabilidad.
Sin embargo,
el Tribunal Fiscal parte del supuesto contrario, es decir, parte de una
posición restrictiva.
Por ello,
exige que los responsables tengan entre sus deberes el cumplimiento de la
determinación y pago de las obligaciones tributarias y participen en la
decisión de incumplirlas.
Esta
posición deja de lado los supuestos de culpa in vigilando en que incurren los
administradores cuando no prestan el cuidado y vigilancia adecuados sobre las
personas que tienen a su cargo específicamente el de cumplir con los deberes
tributarios de la empresa y como resultado de esta falta de diligencia se
produce un incumplimiento de pago del tributo. En efecto, el deber de
vigilancia se manifiesta en forma descendente. Así, el directorio debe
supervisar a la gerencia general y ésta a los gerentes de área o apoderados.
Esto trae
como consecuencia que los administradores incurran en responsabilidad por el
incumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad cuando se demuestre
que no supervisaron adecuadamente a los encargados del cumplimiento de los
deberes tributarios.
Ahora bien,
los directores serían responsables solidarios por el incumplimiento de su deber
de vigilar la actuación del gerente general. Cabe precisar que la delegación de
esta facultad en uno o más directores no excluye la responsabilidad del
directorio pues, aún en ese supuesto, mantiene su obligación de vigilar la
actuación del delegado.
Por su
parte, la atribución de responsabilidad al gerente general presenta dos
supuestos:
(i)
Si no se ha designado a una persona para el cumplimiento de los
deberes tributarios de la sociedad, responde directamente; y,
(ii)
Si se ha hecho la designación, únicamente asume responsabilidad
por la omisión de su deber de vigilar la actuación del designado.
5.2. Los requisitos
subjetivos.
La
responsabilidad solidaria a la que nos venimos refiriendo es subjetiva. Se debe
demostrar adicionalmente la existencia de dolo o negligencia grave.
No estamos,
frente a una responsabilidad objetiva en donde el solo hecho de ostentar el
cargo y producirse el incumplimiento de pago basta para imputar responsabilidad
solidaria. Por el contrario, se trata de una responsabilidad subjetiva, que
depende de la actuación de cada representante.
Es decir, es
necesario que el incumplimiento se origine en una conducta dolosa o negligente
grave. Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones 23264, 739-3-98, 05822-5- 2002, 02574-5-2002, 02723-2-2004 y
03259-4-2005 del 15 de marzo de 1990, 9 de octubre y 15 de mayo de 2002, 30 de
abril de 2004, y 25 de mayo de 2005, respectivamente.
5.2.1. El incumplimiento de
las obligaciones tributarias debe atribuirse a dolo o negligencia grave.
La omisión
de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa o
negligente del responsable.
El concepto
de dolo no se encuentra definido en el Código Tributario. Sin embargo, la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido una definición sobre la base
de lo establecido en el Derecho común y la doctrina. Así, se sostiene que
“actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la
deuda tributaria”.
En doctrina
se entiende que el dolo se refiere tanto al conocimiento como a la voluntad. El
primero consiste en que la persona sabe que es representante y administrador de
la sociedad. Por tanto, tiene impuestas ciertas obligaciones referidas al
cumplimiento de la obligación tributaria y que si omite llevarlas a cabo
causará un perjuicio al Fisco. Por su parte, la segunda implica que a pesar de
conocer el perjuicio que causará su conducta se autodetermina y quiere ese
resultado, por ello deja de cumplir sus obligaciones.
En tal
sentido, resulta necesario determinar si el Tribunal Fiscal acierta cuando
exime de responsabilidad a quien incumple la obligación tributaria por la falta
de conocimientos y/o especialización sobre la materia contable y tributaria.
Así,
mediante la Resolución de Tribunal Fiscal 02574-5-2002 del 15 de mayo de 2002
revocó la resolución apelada porque la Administración Tributaria no demostró
que el reparo por la utilización de facturas falsas para sustentar el crédito
fiscal y gastos de la empresa haya tenido como causa el actuar doloso o
negligente del recurrente en su calidad de gerente, pues éste no tenía
conocimientos profundos sobre la materia contable, al no ser de profesión
contador, sino chofer. Aquí por lo menos ha existido negligencia grave del
Gerente - Chofer, al aceptar un cargo para el cual no reunía evidentemente las
condiciones mínimas. En efecto, si dejó de cumplir con sus obligaciones
referidas al cumplimiento de las obligaciones tributarias de cargo de su
representada se debe a una conducta que es atribuible a su propia negligencia
inexcusable.
Al igual que
el dolo la definición de la negligencia grave tampoco se encuentra prevista en
las normas tributarias.
Sobre el
particular, Elías Laroza señala que “negligencia grave implica una falta de
diligencia que llegue a los extremos del descuido grave, eximiéndose a los
directores de responsabilidad por negligencia leve o por simple negligencia”.
Agrega que “la gravedad debe ser apreciada en cada caso concreto y en cada
oportunidad, pues lo que a veces puede no ser tan grave llega a serlo respecto
a otra empresa y a otras situaciones”.
Coincide con
la definición anterior el Tribunal Fiscal cuando señala que “(…) actúa con
negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda (tributaria) debido a un
comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificación alguna,
teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular”.
Finalmente,
el abuso de facultades es un presupuesto de imputación de responsabilidad
cuando el representante utiliza indebidamente o se extralimita en el uso de sus
facultades.
Dice Elías
Laroza que “el abuso de facultades se confunde con las infracciones a la ley,
al estatuto o a los acuerdos de la junta general, cuando éstos otorgan
facultades al directorio y son ejercitadas con abuso. Los casos típicos de
abuso son la toma de acuerdos que exceden el objeto social, el uso de recursos
de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilización
indebida del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho de los
directores”.
VI. Qué formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes.
Precisados
los criterios para imputar responsabilidad solidaria de los representantes
legales con lo cual se reduce al mínimo el vacío y las diferentes
interpretaciones de la norma cabe preguntarse ahora ¿cómo imputar al director
y/o gerente esta responsabilidad solidaria?.
¿Qué
formalidades debe cumplir la Administración Tributaria para proceder
correctamente a hacer responsable del pago de la obligación tributaria? Tema
muy distinto es, entonces, lo referido a las formalidades que la Administración
Tributaria debe observar a efectos de determinar la responsabilidad solidaria
de un representante legal de las empresas tanto en el acto administrativo que
debe expedir como
en el procedimiento que debe
entablar la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria -
SUNAT.
En cuanto
al acto administrativo que
debe cumplir la
Administración Tributaria para
imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente también ha habido
falta de regulación legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal
Fiscal, que se ha ocupado de señalar que el cobro de la deuda tributaria a un
representante con calidad de responsable solidario se inicia con la emisión de
una Resolución de Determinación por parte de la Administración Tributaria. De
no emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debería
iniciarse un procedimiento administrativo.
Hasta hace poco la Administración Tributaria
imputaba responsabilidad solidaria mediante la emisión de una Orden de Pago, en
caso se tratara de obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de
Resoluciones de Determinación o multa,
cuando resulten de una fiscalización.
Estos
valores eran girados a nombre del responsable solidario como deudores
tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un procedimiento
debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe
anotar aquí que con la promulgación del
Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo del 2007 en el Diario
Oficial “El Peruano” y vigente a partir del 01 de abril del mismo año se agrega
el artículo 20-Asignado con el subtítulo: Efectos de la responsabilidad solidaria
en la que recién ahí se recoge legislativamente, en su último párrafo, el
aspecto de la formalidad que debe cumplir la Administración Tributaria para
imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los casos de responsabilidad
solidaria, señalados por los artículo 16°, 17°, 18° y 19° del Código
Tributario, esta norma promulgada establece que:
“Para que
surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe
notificar al responsable la resolución de
determinación de atribución de
responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.”
A la luz de
esta norma queda claro ya, que identificado a determinado director o gerente
sometido bajo los criterios y requisitos de responsabilidad solidaria
analizados aquí, la Administración Tributaria tiene el camino expedito para
emitir la Resolución de Determinación
señalando las causales
de imputación de
responsabilidad y la
deuda tributaria de la que es responsable solidariamente y, conforme al
artículo 132° y 135° del TUO del Código Tributario, es derecho del responsable
interponer en primer término el recurso
de reclamación y
eventualmente, en segunda
instancia administrativa el de
apelación ante el Tribunal Fiscal
para cuestionar tanto la
atribución de la calidad
de responsable como la deuda misma o, en todo caso, ambas imputaciones.
Entonces,
para que un representante legal tenga la condición de responsable solidario y
así pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su
representada es necesaria la emisión de
una resolución que así
lo establezca expresamente. En dicha resolución deberá
detallarse, además, el importe de la deuda tributaria por la que resulte
obligado el representante legal así como los criterios que llevaron a la
Administración imputar dicha responsabilidad, de esta manera queda plenamente
motivada la resolución de determinación que expida la Administración
Tributaria.
Con lo que
respecta al procedimiento administrativo que se debe llevar a cabo para la
imputar responsabilidad solidaria a los administradores; nuestro ordenamiento
jurídico en materia tributaria, tampoco ha previsto un procedimiento específico
para este caso; por ejemplo, hasta marzo del 2007 no se sabía cuáles eran los
alcances y efectos de los recursos impugnativos presentados por el
contribuyente y el responsable solidario, recientemente en virtud del Decreto
Legislativo N° 981 vigente desde el 01 de abril de 2007 en su inciso 4
establece:
“Artículo
20°-A.- Efectos de la responsabilidad solidaria. Los efectos del responsabilidad
solidaria son: La impugnación que
se realice contra
la resolución de
determinación de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha
responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es
responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda
revisarse la deuda
tributaria que hubiere
quedado firme en
la vía administrativa. Para
efectos de este numeral se entiende que la deuda es firme en la vía
administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a la vía
administrativa al contribuyente o a los otros responsables.”
Con esta
norma se entiende ahora que el gerente o director de una empresa a quien se le
impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias incumplidas de
cargo de su representada tiene el derecho de impugnar, en reclamación y, si
fuera el caso, en apelación ante el Tribunal Fiscal la resolución que le
atribuye dicha responsabilidad y cuestionar cada una de las causales que la
Administración alega; como también puede aceptar la responsabilidad pero no
estar de acuerdo con el monto de la deuda tributaria de la que se hará
responsable asistiéndole el derecho a impugnar esa parte de la resolución de
determinación; e inclusive, muy bien se puede dar también el caso que el
responsable solidario impugne ambas situaciones, es decir la calidad de
responsable y el monto de la deuda, siempre y cuando dicha resolución de
determinación, que en su oportunidad fuera notificada a éste o a otros
responsables, no haya quedado firme en la vía administrativa.
Consideramos
que de alguna manera se llena el vacío legal que había hasta hace poco con
respecto a los efectos de los medios impugnatorios que podía utilizar el
director o gerente responsable de la obligación tributaria de una de una
empresa; sin embargo, sigue habiendo cierta incertidumbre e inseguridad
jurídica cuando la norma establece que la resolución que resuelve la
impugnación no puede revisar la deuda tributaria que hubiere quedado firme en
vía administrativa y se entiende que la deuda es firme en vía administrativa
cuando se hubiera notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa
al contribuyente o a los otros representantes, negándose de esta forma el
derecho de defensa del responsable que nunca fue debidamente notificado o
simplemente no se le notificó por haberse ya notificado al contribuyente o a
los otros responsables. Prácticamente se le estaría restando el derecho a
cuestionar una deuda que para otros quedó firme pero para el representante
legal, a quien nunca se le notificó en su oportunidad, no. Entonces, aún esta
norma tiene una suerte de menoscabo tanto del derecho constitucional de defensa
como del principio de seguridad jurídica, certeza y predictibilidad del
ordenamiento jurídico al impedirse al representante legal cuestionar algo del
que nunca tuvo previo conocimiento mediante una notificación personalizada.
Sin embargo,
soy de la idea que debe realizarse un procedimiento específico para determinar
la responsabilidad solidaria de un director o un gerente, procedimiento muy
distinto al de fiscalización o determinación de la deuda tributaria que se hace
comúnmente a un contribuyente. Este procedimiento debe iniciarse con una
notificación al presunto responsable precisando
las causales de dolo,
negligencia grave o abuso
de facultades establecidas en el
Código Tributaria, así como los criterios fijados por la jurisprudencia – del
que ya expusimos- en la que el imputado tenga la posibilidad de alegar su
defensa ante la Administración, vale decir, probar con documentos tanto sea
para desvirtuar las presunciones o los supuestos fijados por el Tribunal Fiscal
como por ejemplo que no fue nombrado o no hubo aceptación del cargo o
simplemente no lo ejerció o que el período en que se le imputa responsabilidad
está fuera de su gestión o, en todo caso,
que era un gerente que no tenía la responsabilidad de encargarse de los
asuntos tributarios sino que su responsabilidad era de
otra índole en
la empresa (gerente
de relaciones públicas
por ejemplo) o puede alegar que su voto fue en contra cuando se decidió
en una junta no cumplir con el pago de tributos; llevar un procedimiento
específico para el presunto responsable o, por lo menos, notificársele para que
se apersone al procedimiento de fiscalización que se le sigue al contribuyente
principal otorgaría mayores garantías para el representante legal y no tendría
que esperar recién en presentar estas alegaciones en los recursos de
reclamación y/o apelación como actualmente lo señala la norma promulgada el
2007. La idea es que el representante legal de la empresa tenga la posibilidad
de defenderse y desvirtuar su
responsabilidad desde que la Administración fiscalice y no
tenga que esperar recién a actuar
en tal procedimiento a partir de los medios de impugnación sino que se le
cumpla un debido procedimiento si fuese necesario previo a la utilización de
los recursos impugnatorios como si lo
tiene el contribuyente
cuando se le
somete a un procedimiento de fiscalización para la
determinación de la obligación tributaria. Al cabo de este procedimiento, que
proponemos para el responsable tributario, muy bien éste puede ya seguir
cuestionando vía los recursos impugnativos que le permite el Código Tributario;
esto significa que dicho representante tendría el derecho de interponer el
recurso de reclamación ante la misma Administración que emitió la resolución de
determinación de responsabilidad y, eventualmente, el recurso de apelación ante
el Tribunal Fiscal en caso que la primera instancia administrativa desestime la
reclamación. Ambos recursos, como ya lo dijéramos, bien pueden cuestionar la
determinación de la deuda tributaria como la imputación de responsabilidad
solidaria. De esta forma si se estará dando un debido procedimiento y por ende
seguridad jurídica al representante legal de una empresa, cumpliéndosele todos
los procedimientos que la Constitución prevé; y,
como es lógico
e incuestionable, queda franqueado el camino de acudir a la vía
judicial, agotada la vía administrativa.
Todas estas
implicancias de imputación de responsabilidad tributaria solidaria de los
representantes legales de las empresas deberían tener una mención expresa sino
es en el Código Tributario -que sería lo ideal para salvaguardar el principio
de seguridad jurídica y de predictibilidad de nuestro ordenamiento jurídico-
debería hacerse en una legislación aparte. Hay que tener en cuenta que
actualmente el Tribunal Fiscal está direccionando sus decisiones asumiendo los
criterios expuestos pero no con el carácter de Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria lo que hace muy fácil que la
Administración Tributaria tome otra dirección en cuanto resuelva casos como
estos. En cuanto al tema del
procedimiento, a efectos de imputar
este tipo de
responsabilidad, se sigue
llevando los mismos procedimientos que
se llevan para
el contribuyente, es
decir que finalizado
el procedimiento de fiscalización la Administración concluye con una
resolución de determinación, una resolución de multa o una orden de pago y sólo
en la primera se podría imputar responsabilidad solidaria a un director o
gerente y no hay ni siquiera luces ni de parte de la Administración ni del
Tribunal Fiscal de llevar un procedimiento distinto y especial para este caso
específico de los representantes legales de personas jurídicas por lo que se
hace necesario que se regulen todos estos temas en el Código Tributario o por
lo menos que se establezcan criterios elementales en nuestra jurisprudencia
pero esta vez con carácter de Observancia Obligatoria.
CONCLUSIONES.
1. Los directores y gerentes de las sociedades
anónimas se encuentran obligados a cumplir con las obligaciones tributarias en
la calidad de representantes legales con los recursos que administran o que
dispongan. Existirá responsabilidad solidaria
de los representantes legales
cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades éstos dejan de cumplir
con las obligaciones tributarias de sus representadas, por lo que deberán atender tal incumplimiento con
los recursos que dispongan e incluso hasta con su propio recursos personales.
2. La normatividad vigente resulta insuficiente
en cuanto a la regulación de los criterios para
la imputación de responsabilidad solidaria a
los representantes legales
de las empresas, tal especificación de
criterios ha sido establecido por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que
ha ido generando lineamientos básicos para tales fines, tales como que
la Administración debe tener
la certeza que
el representante legal
esté nombrado fehacientemente y haya aceptado el cargo; que el
incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo; que los
deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la
determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente; y, que
los representantes legales deben participar en la decisión de no cumplir las
obligaciones tributarias.
3. La
inexistencia de normas jurídicas que regulen las implicancias tributarias de determinados
actos de los representantes legales de las empresas y la falta de
Jurisprudencia de carácter de Observancia Obligatoria de los reiterados
pronunciamientos del Tribunal Fiscal que establecen los criterios de imputación
de responsabilidad solidaria no constituyen una garantía del principio de
Seguridad Jurídica, certeza y predictibilidad del ordenamiento.
4. El Decreto Legislativo N° 981 vigente desde
el 01 de abril de 2007 ha establecido que el acto administrativo con que
la SUNAT impute responsabilidad tributaria en un
representante legal de la empresa es con la Resolución de Determinación y que
el presunto responsable tiene expedito el derecho de interponer medios
impugnatorios para cuestionar el supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la
resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria
que hubiera quedado firme en vía
administrativa. Sin embargo, no se hace referencia a un procedimiento
específico en la que se tenga que notificar al presunto responsable desde el
inicio de imputación de responsabilidad solidaria limitando su participación
recién con la interposición de recursos de reclamación y apelación restándosele
así garantía al derecho de defensa y debido procedimiento.
5. Consideramos que la subsidiaridad debe constituir un
rasgo fundamental, de suma importancia
en un esquema de responsabilidad tributaria moderna y respetuosa del principio
de capacidad contributiva. Así el legislador debe contemplarla en las normas
que establezcan responsabilidad a fin de obligar a la Administración Tributaria
a agotar todas las posibilidades y exigencias de pago al contribuyente antes de dirigirse al
responsable y sólo
de manera excepcional
regular el tema
de la responsabilidad solidaria de responsable
tributario; sólo así se alcanzará una verdadera justicia tributaria en cuanto
al responsable y el debido respeto a la capacidad contributiva, ya que el
representante legal de una empresa, quien actúa en nombre de otro –la empresa-,
no refleja capacidad económica
para responder por
actos que, en
principio, fueron realizados para
beneficio de la empresa que representa.
SUGERENCIAS.
1. Consideramos que se requiere modificar el
Código Tributario a efectos de precisar los criterios específicos que regulen
la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales de las
personas jurídicas que le permitan actuar en un procedimiento especial de
imputación de responsabilidad con la garantía de un debido procedimiento o, en
todo caso, que la Administración Tributaria otorgue la oportunidad de poder
cuestionar desde el inicio del procedimiento de fiscalización notificándosele
oportunamente al responsable solidario a fin de garantizar el derecho de
defensa tanto para que pueda rebatir la
condición de responsable o el monto mismo de la deuda tributaria cuya
responsabilidad se le atribuye y no esperar el término de la fiscalización para
que recién el imputado con responsabilidad solidaria ejerza mediante los recursos impugnatorios –reclamación y
apelación- su derecho de defensa al momento que la Administración concluya con una resolución de determinación,
multa u orden de pago. Asimismo, es preciso
revisar el Código en el
sentido de suprimir o disminuir
los criterios de presunción del dolo, la negligencia grave y el abuso de
facultades que hasta hoy favorecen totalmente a la Administración Tributaria o,
en todo caso establecer determinados parámetros que reduzcan los abusos o
excesiva discrecionalidad con que actúa la Administración siendo sumamente
necesario la motivación de sus decisiones basadas en hechos y situaciones
concretas y evidentes. Por último, proponemos insertar la modalidad de responsabilidad subsidiaria en
el Código Tributario, determinando supuestos específicos para que sea aplicable
a la responsabilidad de los representantes legales de las empresas siempre que
éstos, en el afán y objetivo de beneficiar a la empresa, hayan corrido el riesgo
mediante sus decisiones.
2. Por otro
lado, es importante que el Tribunal Fiscal, órgano máximo en justicia
administrativa en materia tributaria, emita sus decisiones con el carácter de
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria referido a este tema de responsabilidad;
porque sus pronunciamientos con calidad de obligatoriedad respecto de los
criterios básicos en la imputación de responsabilidad solidaria de los
representantes legales de las empresas son un referente para la Administración
Tributaria y para los mismos deudores y representantes legales en tanto no haya
regulación legal expresa al respecto. Esto
persigue una finalidad
que es la
de garantizar la
seguridad jurídica y predictibilidad del ordenamiento jurídico
tributario obligando que las resoluciones de la Administración Tributaria tenga
una sola dirección al decidir estos casos y reduciendo al mínimo la
incertidumbre en la que se encuentran tanto contribuyentes como responsables
porque incluso no es equivocado pensar que hasta el propio Tribuna Fiscal pueda
cambiar la tendencia de sus resoluciones porque nada les obliga a mantener los
criterios que anteriormente hayan expuesto.
BIBLIOGRAFÍA.
FLORES POLO, Pedro (1998), “Comentarios a la Ley General de
Sociedades. Estudio analítico”, Cámara de Comercio de Lima, Cultural Cuzco,
Lima, p. 175.
ELIAS, Enrique (2001), “Derecho Societario Peruano – Ley General
de Sociedades”, Editora Normas Legales, Trujillo, Pag. 328-331.
Samhan Salgado, Fiorella (2008) “Alcances de la responsabilidad
solidaria de los representantes legales en materia tributaria” en Revista on
line del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la
USMP, Lima, p. 2.
LETE ACHIRICA, Carlos. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles. Madrid: 2000, p. 40.
FREYTES, Roberto Oscar. La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades anónimas. VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Lima, 1977, p. 94.
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VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: 1988, pp. 334 y 335.
VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de derecho tributario.
Bogotá: 2001, p. 359.
TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Código Tributario. Tomo I. Lima: Ed. Economía y Finanzas,
p. 161.
TALLEDO MAZÚ, César. Ob. Cit., p. 272-284.
FARRAN FARRIOL, Joseph. La responsabilidad de los administradores en la administración societaria. Barcelona: 2004, p. 30.
Código Civil. Artículo 1218° Transmisibilidad de la obligación a
los herederos. “La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es
inherente a la persona, lo prohíbe la ley o se ha pactado en contrario.”
El numeral 2 del Artículo 16 del Código Tributario señala genéricamente que son responsables solidarios:
Párrafo incorporado por el Artículo 3° de la Ley 27335
(31-07-2000).
Las Directivas N° 011-99/SUNAT y N° 004-2000/SUNAT, publicadas en
el Diario Oficial “El Peruano” con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y
el Informe 339-2003/2B000-SUNAT.
La RTF. N° 8713 de fecha 19-09-73 “No se presenta la figura de la
transmisión de la obligación tributaria, desde que derivando la solidaridad de
un hecho doloso, constituye una responsabilidad personal que no es
transmisible.
La LGS establece: Artículo 152° Administradores. “La
Administración de la sociedad está a cargo del directorio y de uno o más
gerentes, salvo por lo dispuesto por el artículo 247.”
[1] FLORES POLO, Pedro (1998), “Comentarios a la
Ley General de Sociedades. Estudio analítico”, Cámara de Comercio de Lima,
Cultural Cuzco, Lima, p. 175.
[2] Las
Directivas N° 011-99/SUNAT y N° 004-2000/SUNAT, publicadas en el Diario Oficial
“El Peruano” con fecha 19.08.99 y 19.07.00 respectivamente, y el Informe
339-2003/2B000-SUNAT
[3]
ELIAS, Enrique (2001), “Derecho Societario Peruano – Ley General de
Sociedades”, Editora Normas Legales, Trujillo, Pag. 328-329.
[4]
ELIAS, Enrique (2001), “Derecho Societario Peruano – Ley General de
Sociedades”, Editora Normas Legales, Trujillo, Pág. 330-331.
[5]
Párrafo incorporado por el Artículo 3° de la Ley 27335 (31-07-2000)
[6]
Código Civil. Artículo 1218° Transmisibilidad de la obligación a los herederos.
“La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la
persona, lo prohíbe la ley o se ha pactado en contrario.”
[7]
La RTF. N° 8713 de fecha 19-09-73 “No se presenta la figura de la transmisión
de la obligación tributaria, desde que derivando la solidaridad de un hecho
doloso, constituye una responsabilidad personal que no es transmisible.
[8]
La LGS establece: Artículo 152° Administradores. “La Administración de la
sociedad está a cargo del directorio y de uno o más gerentes, salvo por lo
dispuesto por el artículo 247.”
[9]
Héctor Villegas nos hace una detallada descripción de quién es el contribuyente
como obligado principal a diferencia del responsable. “Acaecido el hecho, la
consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco. Ese
hecho imponible no pude ser arbitrariamente elegido, sino que debe exteriorizar
capacidad contributiva de un individuo. Ese individuo es quien debe recibir por
vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos
“destinatario legal del tributo”, porque a él está dirigida la carga
patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad
contributiva.
[10]
Samhan Salgado, Fiorella (2008) “Alcances de la responsabilidad solidaria de
los representantes legales en materia tributaria” en Revista on line del
Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Facultad de Derecho de la USMP,
Lima, p. 2
[12] Dentro de ese sector doctrinario encontramos a Luqui, quien sostiene que: “(...) esa solidaridad la extiende
a los responsables y aun a los terceros
(…) como consecuencia de la culpa o del dolo. La solidaridad en estos casos actúa más como una sanción”. LUQUI,
Juan Carlos. La obligación tributaria. Buenos Aires:
2000, p. 223.
[13] LETE ACHIRICA, Carlos. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades mercantiles. Madrid: 2000, p. 40.
En nuestro medio la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) se adhiere al sector de la doctrina
que atribuye un carácter sancionador a la figura del responsable del que estamos tratando. Esta posición ha sido sostenida en la Directiva 004-2000/SUNAT, publicada el 19 de julio de 2000, relativa
a la transmisión hereditaria de la responsabilidad solidaria, en los siguientes términos: “(…) la doctrina
señala que la responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita
la evasión del tributo, tiene carácter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad -la que se establece a título de sanción-
una ‘solidaridad imperfecta’, la cual
es propia del derecho
penal y requiere
de la culpa para configrarse”.
[14] FREYTES,
Roberto Oscar. La responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades anónimas. VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Lima, 1977, p. 94.
[15] Obligaciones concurrentes que se originan en títulos diferentes, pero presentan un mismo acreedor e identidad
de objeto.
[16] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario. Buenos
Aires: 1988, pp. 334 y 335.
[18] TALLEDO
MAZÚ, César. Manual del Código
Tributario. Tomo I.
Lima:
Ed. Economía y Finanzas, p. 161.
[19] FARRAN FARRIOL,
Joseph. La responsabilidad de los administradores en la administración societaria. Barcelona: 2004, p. 30.
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