EL ABUSO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE 

IMPOSICION Y LAS MEDIDAS ANTIELUSION

C.P.C. LIZETH PARRA ZEVALLOS

Analista tributario en Minera Caracol S.A.C.

Estudiante de Maestría en Política y Gestión Tributaria de la Facultad de Ciencias Contables - UNMSM

INTRODUCCIÓN.

La intención principal de este trabajo es la de analizar el abuso que algunas organizaciones internacionales hacen de los convenios de doble imposición (CDI). Estas empresas se aprovechan de los beneficios de un CDI tergiversando su verdadero fin generando así la elusión tributaria. Frente a este contexto planteo algunas medidas antielusion.

CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

Los Convenios para Evitar la Doble Imposición o CDI no son convenios bilaterales o en ciertos casos, multilaterales, mediante los cuales se busca evitar que se grave a una misma renta de una misma persona en dos o más jurisdicciones (Doble Imposición Jurídica) o se grave utilizando figuras distintas a una misma renta de dos o más personas en dos o más jurisdicciones (Doble Imposición Económica).

Los CDI como estructura jurídica supranacional compleja, tiene los siguientes objetivos:

1. Controlar el ingreso universal: Contar con los elementos suficientes que permitan a la Administración tener un control sobre todas las rentas de fuente mundial de los sujetos.

2. Equilibrar las tasas de retención: Que los estados lleguen a un acuerdo en señalar un porcentaje determinado de retención ante situaciones iguales.

3. Equidad tributaria: Busca evitar la doble tributación a través de reglas de neutralidad fiscal, adoptando el método del crédito (aplicar todo o parte de lo pagado en el extranjero) y  el Método de exención (la facultad de gravar recae exclusivamente sobre un Estado).

III.  EL ABUSO DE LOS CONVENIOS Y LAS MEDIDAS ANTIELUSIÓN.

Como sabemos, los propios estados han utilizado desde siempre la carga impositiva como instrumento de atracción de inversiones extranjeras..

Estas políticas fiscales se consolidan con los Convenios para Evitar la Doble Imposición, ya que los mismos otorgan ciertos beneficios, o evitan ciertos perjuicios a los posibles inversores dependiendo de su lugar de origen.

Todas estas medidas originan que los inversores, en transacciones internacionales, “jueguen”, de manera legal o no, con estos beneficios y con las tasas diferenciadas entre Estados.

En este contexto enmarcamos al “teatry shopping”, el cual constituye una forma de abuso de los tratados internacionales. El “treaty shopping” no es más que la creación de figuras jurídicas fictas con la finalidad de que las normas de un CDI sean utilizadas por quien no le corresponde; es decir, es usado por personas que no son designados como  beneficiarios en dicho convenio.

El término “teatry shopping” es la “compra de un tratado”, o mejor dicho la “compra” de los benéficos que otorga el mismo. Ello consiste en la constitución de una o varias sociedades, que puedan vincularse jurídicamente (criterio de residencia) con un Estado miembro de un CDI y de esta forma verse inmersas en el campo de aplicación de ese convenio.

El “treaty shopping” se materializa básicamente cuando entre una Sociedad A y una Sociedad B, se interpone una Sociedad C que actúa como conductora entre A y B, de forma tal que la sociedad A se vea beneficiada con el CDI existente entre los Estados de las sociedades B y C. Tal como se muestra en el siguiente gráfico:

Es evidente que este esquema resulta conveniente siempre que la tasa impositiva en el estado cuyo tratado es comprado, es decir, donde se constituyó la sociedad conductora, no tenga una alta tasa. Esta interposición puede llevarse a extremos sumamente complejos que impliquen la constitución de ambas sociedades en diversos Estados con tasas diferenciadas o países de baja y/o nula imposición.

Sin embargo, como veremos más adelante, no toda interposición de sociedades implica necesariamente “treaty shopping”. Por ello resulta sumamente importante tener claro cuáles son las características:

• Inserción de pasos intermediarios sin ningún propósito comercial

• Manipular aritméticamente diferencias sin ninguna consecuencia económica real.

• Una serie de transacciones pre-orientadas y complejas.

Creo que el “treaty shopping”, si bien es cierto no puede ser catalogado como evasión fiscal, pero si puede ser enmarcada dentro de la figura de la elusión, ya que implica el uso de mecanismos permitidos legalmente, como por ejemplo la constitución de empresas en Estados miembros de algún CDI, con la completa intención de obtener un beneficio no pretendido por la norma.

Ahora bien, es cierto que, tal como ya lo hemos explicado, el “treaty shopping” se materializa mediante la interposición de sociedades; sin embargo, esta afirmación no debe ser generalizada, pues no siempre la interposición de sociedades puede ser enmarcada dentro del “treaty Shopping”. En tal sentido, creemos que deben diferenciarse dos supuestos:

• En un primer escenario ubicamos aquellos casos en los que la decisión de constituir una sociedad en un estado miembro de un CDI se toma con la finalidad de situar efectivamente en él, alguno de los factores de la producción. Con el objetivo de reducir costos de transporte o contar con mano de obra barata, mas no con el propósito principal de eludir el pago de impuestos.

En este sentido, la empresa extranjera constituida en dicho país debe verse beneficiada, al igual que las demás empresas, con el CDI. Creemos que toda vez que esta figura no viola la finalidad del CDI, no podríamos considerarla como “treaty shopping” y por lo tanto no estaríamos frente a una figura elusiva.

Por el contrario, en un segundo escenario podemos enmarcar todos aquellos casos en los cuales se busque crear una vinculación falsa con un Estado miembro de un CDI, mediante la interposición de una sociedad “formal” mas no “real”, con el objetivo de reducir o eliminar la carga impositiva. La constitución de esta sociedad “conductora” tendrá como única finalidad gozar de alguna ventaja tributaria como consecuencia de la aplicación del CDI. Considero pues, a esta sociedad sin sustancia o “hueca”, como un simple vehículo elusivo. Es esta figura la que constituye una “compra” de beneficios de un CDI y por lo tanto está contenida dentro de la figura del “treaty shopping”.

Así por ejemplo, habría elusión en el hecho que una empresa Americana con operaciones comerciales con Chile constituya una sociedad en Perú, para interponerla entre ella y la empresa chilena y así poder gozar de los beneficios otorgados por el CDI entre Perú y Chile. Otra cosa muy distinta seria que la misma empresa Americana constituya una sociedad en Perú para poder bajar costos de transporte en sus operaciones con la empresa chilena. En el primer caso estaríamos frente a la “compra” de una CDI, mientras que en el segundo caso no.

EJEMPLO: Caso Ainken

Menciono el caso de Treaty Shopping más famoso en Estados Unidos, el mismo que ocurrió a principios de la década de los setentas y fue protagonizado por la empresa Aiken Industries Inc. (56 TC 925). La problemática de este caso fue la siguiente.

Una corporación constituida en Bahamas, tenía el 100% de las acciones de dos subsidiarias suyas, una de ellas constituida en EEUU y la otra en Ecuador. La subsidiaria estadounidense denominada Aiken Industries Inc, obtiene un préstamo de su caza matriz (Bahamas) por US$ 2, 250,000 a cambio de una nota de 4% pagadera en 20 años.

Posteriormente la subsidiaria de Ecuador creó su propia subsidiaria en Honduras a la cual un año después del préstamo original, Caza Matriz (Corporación de Bahamas) le transfiere la mencionada nota. Bajo el acuerdo original Aiken Industries se hubiera visto obligada a retener el 30% por pago de intereses a su caza matriz, sin embargo al haber sido transferida a Honduras la figura cambió radicalmente puesto que con este país, EEUU mantenía un CDI por el cual se eliminaban el impuesto por los intereses pagados en el país fuente. Así el articulo IX del tratado con Honduras establecía que, las notas o cualquier otro documento de deuda, proveniente de un Estado miembro “recibido por” un residente, corporación o cualquier otra entidad del otro Estado miembro estaba exento de impuesto en aquel primer Estado.

En base a este artículo se pretendió sostener que la sociedad de Honduras era en efecto, una sociedad válidamente constituida que se encontraba en el ámbito de aplicación del CDI, y que por lo tanto cumplía con todos los requisitos legales para obtener los beneficios del tratado.

Sin embargo, la Corte señaló muy acertadamente, que el articulo IX del CDI usaba la frase “recibido por” (“received by”), y que en realidad la sociedad de Honduras no era quien recibía el interés por derecho propio, sino sólo como un “conductor” (“conduit”) con la obligación de transferirlo a caza matriz en Bahamas. Asimismo, agregó que la frase “recibido por” no se refiere a obtener físicamente la posesión temporal de ese interés, sino mas bien, a un completo dominio y control sobre ese dinero.

De este modo, la corte restringió la aplicación del artículo IX sólo a aquellas circunstancias en las que el interés fuese pagado a una corporación, siempre que ésta fuera el verdadero beneficiario. Desde ese momento se dejó claro que la Corte no iba permitir el fraude a la Ley en forma de “treaty hopping”

ANTI-ABUSO o ANTI-TREATY SHOPPING

El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha expresado su disconformidad y oposición al fenómeno del “treaty shopping” por varias razones como las señaladas a continuación:

• Los beneficios de un CDI negociado por dos Estados se extienden a residentes de un tercer Estado de una manera no pretendida por los Estados contratantes; de forma tal que el principio de reciprocidad es violado y el equilibrio de sacrificios realizados por las partes contratantes es alterado.

• El ingreso de rentas internacionales puede quedar enteramente exento o sujeto a impuesto de forma inadecuada, siendo esta circunstancia no deseada por los Estados contratantes. Recuérdese que los beneficios concedidos por un país en el marco de un CDI se basan, excepto en casos especiales, en que ese ingreso esté sujeto a impuesto en el otro Estado.

• El Estado de residencia del beneficiario final no encuentra interés en suscribir un CDI con el Estado de la fuente debido a que sus residentes pueden recibir indirectamente los beneficios de un tratado sin necesidad que él otorgue beneficios recíprocamente.

Teniendo en consideración lo anterior, las autoridades fiscales han venido adoptando medidas para prevenir el uso fraudulento de CDI.

Así, se han encontrado soluciones que son medidas antiabuso, que no son más que cláusulas introducidas en los propios CDI que buscan crear límites a la aplicación del tratado en determinadas circunstancias. Estas cláusulas han ido multiplicándose en la medida que la práctica del “treaty shopping” ha sido generalizada. Hoy en día los Modelos de la OECD, de la ONU, y especialmente el Modelo de Estados Unidos, contienen una serie de cláusulas y mecanismos que buscan evitar el abuso en el uso de los CDI. Puntualmente podríamos mencionar, algunas medidas anti abuso, como las siguientes:

Cláusula de exclusión: Mediante esta cláusula se excluye de los beneficios del convenio a aquellas empresas residentes en uno de los Estados contratantes que gocen de un régimen fiscal privilegiado.

Cláusula de transparencia: Bajo esta solución los beneficios del convenio son reconocidos a empresas cuyos dueños o accionistas sean residentes del país contratante. De este modo, para obtener los beneficios del tratado es necesario que los dueños también sean residentes.

Cláusula de la sujeción efectiva al impuesto: Bajo esta premisa se obtiene el beneficio del convenio con la condición que el ingreso derivado de un Estado esté sujeto a imposición en el otro Estado. Se previene así que el ingreso de una empresa esté exceptuado de imposición en ambos Estados.

Cláusula del tránsito: Esta cláusula niega los beneficios de un convenio a los dividendos, intereses y royalties, si un cierto porcentaje de ese ingreso es utilizado para realizar pagos en concepto de gastos a individuos o empresas no residentes en alguno de los Estados contratantes.

IV. CONCLUSION

Cuando un estado renuncia total o parcialmente a su potestad de gravar una determinada  actividad, lo hace con la finalidad de beneficiar a sus propios residentes y no a terceras  personas. Si estamos frente a un contribuyente que realiza actos al amparo de una norma,  eludiendo la aplicación de otra, en contra de los principios del derecho tributario  internacional, nos encontramos frente a fraude a la ley tributaria. Por ello no se puede  pretender hacer prevalecer figuras societarias o contractuales cuyo único fin sea la elusión  de impuestos.

Si bien las cláusulas anti abuso son necesarias en todo convenio, las mismas deben aplicarse  con suma cautela y deben tener ciertos límites muy claros que no permitan que los Estados  utilicen estas cláusulas para incumplir con sus obligaciones como Estado Parte.

IV. BIBLIOGRAFIA

ALESSI, Verónica, “Treatry shopping-Abuso de los Convenios Internacionales”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

ALONSO VEGA HERZ. “Los cdi y su abuso: Un acercamiento al tema”

GILDEMEISTER RUIZ HUIDOBRO, Alfredo. “El Perú hacia los Convenios para evitar la doble imposición: el convenio con Chile.